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工商税务
构建我国遗产税课税要件的探讨
实现收入分配公平是当前我国市场经济发展过程中所面临的重要问题，是影响中国小康社会进程的十大焦点问题之一。该问题能否妥善有效解决，将影响人们对实现共同富裕目标的信心，关系到构建和谐社会，实现社会公平的成败。通过对遗产税制度的研究表明，遗产税在缩小社会贫富差距，弥补税收调控缺陷，维护国家主权和经济利益及促进我国社会主义精神文明建设方面都具有重要的作用。下文就构建我国遗产税过程中的课税要件问题做一探讨。
一、纳税主体
是指税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和非法人组织。总遗产税制模式下，理论上的纳税人应为被继承人，但在实际课税过程中以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人。遗产税作为一个国际性税种，由于纳税主体和遗产来源的国际化，其纳税人的确定涉及到税收管辖权问题。依据国际税法惯例，税收管辖权通行的确定办法是采用属人主义与属地主义相结合的征税原则。故我国的遗产税法应先按照“国籍标准”将纳税人区分为中国公民和非中国公民，再按照“住所标准”判定中国居民身份。即对中国公民以及在中国有住所的非中国公民死亡时在境内、境外的全部遗产征收遗产税；对于在中国无住所的非中国公民、无国籍人死亡时在中国境内的遗产征收遗产税。
(一)确定纳税主体的法律关系。纳税主体是税收程序法和税收实体法共同的主体，是各个税种法必须明确规定的普通要素，认定某一主体是否为纳税主体，在形式上必须有法律的明确规定，这也是税收法定原则的要求。考虑到通常将赠与税作为遗产税的辅助性税种合并征收，确定纳税主体的法律关系主要有：
1.继承法律关系。继承是指自然人死亡后，其近亲属按照其有效遗嘱或者法律的具体规定，无偿取得其遗留的个人合法财产。继承法律关系是确定遗产税纳税主体的主要法律关系，同时可知只有自然人方能成为继承法律关系的当事人。
2.遗赠法律关系。遗赠是遗嘱人以遗嘱的形式将其遗产中的财产权利的一部分或全部，无偿给予继承人以外的个人、集体或国家。我国《继承法》第16条第3款明确规定：“公民可以立遗嘱将个人财产赠给国家、集体或者法定继承人以外的人”。由此可知国家、集体或者法定继承人以外的人属于遗赠法律关系的当事人。
3.赠与法律关系。根据我国《民法通则》及《合同法》相关条款的规定可知，公民、法人或者其它组织均可以成为赠与法律关系之当事人。
另外，根据我国《继承法》第32条规定：“无人继承又无人受遗赠的遗产，归国家所有；死者生前是集体所有制组织成员的，归所在集体所有制组织所有”。虽然该条规定涉及的财产转移并不属于以上三类法律关系，属于比较特殊的情况，但是基于遗产发生了实质上的转移，理应纳入到遗产税纳税主体之列。
(二)纳税主体的范围。在总遗产税制及遗产税与赠与税合并征收的模式下，理论上来讲纳税主体应该是财产所有人，即被继承人、遗赠人或赠与人。但是实际上当纳税义务发生时即被继承人、遗赠人或赠与人死亡时，其已经丧失了民事权利能力和民事行为能力，因此纳税主体主要包括如下几类：
1.遗嘱执行人。遗嘱执行人即有权执行遗嘱的人。按照我国《继承法》规定，公民可以指定遗嘱执行人，至于遗嘱执行人的范围法律并未给出明确规定。但是依据《继承法》第23条规定：“继承开始后，知道被继承人死亡的继承人应当及时通知其他继承人和遗嘱执行人。继承人中无人知道被继承人死亡或者知道被继承人死亡而不能通知的，由被继承人生前所在单位或者住所地的居民委员会、村民委员会负责通知。”由此可以推知，实际上被继承人生前所在单位或者住所地的居民委员会、村民委员会已经承担了遗嘱执行人的部分义务。
2.继承人、受遗赠人及受赠人。在没有遗赠执行人的情形下，根据我国司法实践，在遗嘱继承中，如果遗嘱人未指定遗嘱执行人或者指定的遗嘱执行人不能执行遗嘱的，遗嘱人的法定继承人为遗嘱执行人。同时，在法定继承中处理遗产的人往往也是继承人或者受遗赠人，故以继承人、受遗赠人为遗产税的纳税义务人便于税款的缴纳。相应的在采用总遗产税制和遗产税与赠与税合并征收的模式下，赠与人赠与的财产和被继承人在死亡之前赠与的财产应当由受赠人承担纳税义务。
3.法定代理人。根据我国《继承法》第6 条规定：“无行为能力人的继承权、受遗赠权，由他的法定代理人代为行使。限制行为能力人的继承权、受遗赠权，由他的法定代理人代为行使，或者征得法定代理人同意后行使”。在此情形下，无行为能力人或限制行为能力人的继承权、受遗赠权已经由其法定代理人行使，故遗产税的纳税义务理应由其法定代理人负责履行。在赠与的情形下，依据我国《民法通则》有关自然人民事行为能力的相关规定，亦应由其法定代理人负责履行纳税义务。
4.依法接受遗产的组织。如前所述，在此种特殊情形下，实际上并未发生继承、遗赠、赠与等法律关系，但是由于遗产发生了转移，国家或者集体所有制组织实质上获得了遗产的所有权，理应纳入遗产税纳税主体之列。至于此种情形下税款的缴纳，可以考虑将遗产全额作为遗产税上缴。
二.课税对象
课税对象即征税客体，指征税的直接对象，是税法规定的征税的标的物，说明国家对什么课税，在税法诸要件中具有十分重要的地位。课税对象是各个税种之间相互区别的主要标志，也是进行税收分类和税法分类的最重要依据，同时也是确定征税范围的重要因素。遗产税是以遗产作为课税对象，属于财产税的范畴，遗产主要包括动产、不动产、知识产权和其他具有财产价值的权利。
我国遗产税法可以规定被继承人的所有个人财产都属于应税遗产，包括各种动产、不动产、知识产权及其他一切具有财产价值的权利，具体是指：
1.公民所有的土地、房屋等不动产；
2.公民所有的动产，包括现金、银行存款、金银首饰、运输工具、各种有价证券及票据、投资于企业的股份等；
3.公民所有的专利权、商标权、著作权等知识产权中的财产权利；
4.公民所有的其他具有财产价值的权利，包括债权、各类保险权益、信托收益等；
5.根据我国《继承法》第4条规定：“个人承包应得的个人收益，依照本法规定继承。个人承包，依照法律允许由继承人继续承包的，按照承包合同办理。”由此可知，农业承包所得的个人收益、依法可以继承的个人承包经营权也可以列入遗产税的课征范围之内。
三、遗产税的起征点问题
关于遗产税的起征点问题，究竟遗产税征税面多大，是针对少数富人还是针对多数人，目前在我国的理论界争议比较大，有人认为10万元就可以征收，有人则认为应该在1000万元以上。决定遗产税起征点的因素很多，但最重要的应当考虑开征遗产税的主要目的和经济发展水平。要考虑到征收遗产税的主要目的在于平均社会财富，防止两极分化，所以设置遗产税的起征点应当具有一定的人道主义意义和社会教化作用。
从税收公平和效率的角度来考虑起征点。平均社会财富，限制少数人的个人财富急剧膨胀，防止两极分化是制定遗产税法的出发点和归属。而我国目前仍然处于社会主义初级阶段，经济水平还比较低，因此，课征遗产税应该主要针对“少数先富起来的人”，起征点要定的相对高一点。如果起征点较低，相对多数人将成为征税对象，有悖于立法目的，起不到应有的调节作用。同时，我们还要考虑到一个国家或地区的经济发展水平和居民的财富拥有状况。笔者认为，当前我国遗产税的起征点以100万元为宜。以后随着社会经济的发展，可以在适当的时候合理调整遗产税的起征点。
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